De eigenwoningbezitter en betalingsproblemen

[HJV]

1
De eigenwoningbezitter en betalingsproblemen
In dit artikel wordt aan de hand van een casus ingegaan op een aantal fiscale lotgevallen van een
eigenwoningbezitter met betalingsproblemen. De rente op de eigenwoningschuld in box 1 is in de regel
aftrekbaar als deze is betaald. Toch is het moment van betaling niet het enige moment dat de aftrek van
deze eigenwoningrente kan effectueren. Art. 3.147 Wet IB 2001 bepaalt dat de rente en kosten aftrekbaar
zijn op het tijdstip waarop zij zijn betaald, verrekend, ter beschikking gesteld of rentedragend zijn
geworden. Als een belastingplichtige de verschuldigde rente niet voldoet, is er dus soms toch ruimte voor
aftrek.

1 Uitgangspositie casus
Hans heeft een eigen woning gekocht en gefinancierd met een hypothecaire (aflossingsvrije) lening van
Ôé¼ 500.000 tegen een rente van 6%. Het gaat hem voor de wind tot het moment dat hij ontslagen wordt.
Hans raakt in betalingsproblemen. Met ingang van 1 januari 2007 is hij niet in staat op de verschuldigde
rente te betalen. Voor de eenvoud nemen we aan dat Hans de rente jaarlijks achteraf verschuldigd is op
1 januari van het jaar.
In de algemene voorwaarden bij de lening is opgenomen dat bij het niet betalen van de verschuldigde
rente een boete in rekening wordt gebracht. De boete bedraagt naar keuze van de bank:
1. ofwel ten hoogste 1% per maand. In dit geval is Hans over de niet betaalde, verschuldigde rente
eveneens rente verschuldigd (de niet betaalde rente is rentedragend geworden),
2. ofwel ten hoogste 2% per maand. In dit geval is Hans over de niet betaalde, verschuldigde rente
echter g├®├®n rente verschuldigd (de niet betaalde rente is niet rentedragend geworden).
Op beide mogelijkheden bij niet betaling en de fiscale gevolgen daarvan wordt hierna ingegaan.

2 De niet betaalde rente wordt rentedragend
Stel, de bank legt een boete op van 1% per maand over de niet betaalde rente. De niet betaalde rente
wordt echter op grond van de algemene voorwaarden wel rentedragend op de vervaldag, en dus
rentedragend bijgeschreven bij de hoofdsom.
Hans was op 1 januari 2007 niet in staat de verschuldigde rente te betalen. De rente bedroeg Ôé¼ 30.000.De
rente is weliswaar niet betaald, maar wel rentedragend geworden. Is in dat geval de rente ten bedrage van
Ôé¼ 30.000 aftrekbaar in 2007?
Voorbeeld 1
In BNB 1993/234 boog de Hoge Raad zich over het volgende geval. X had een schuld aan Y. X kon niet aan
zijn betalingsverplichtingen voldoen. Daarom werd de rente over de schuld rentedragend bijgeschreven
bij de hoofdsom. De Hoge Raad besliste dat het bijschrijven van rente niet tot gevolg had dat de rente in
geld was voldaan. Niet in geld voldane verplichtingen dienen naar de waarde in het economische verkeer
te worden gewaardeerd. Bij rentedragend geworden rente dient de kans te worden geschat in hoeverre de
tot de hoofdsom geworden bijgeschreven rente kan worden afgelost. In casu was feitelijk vastgesteld dat X
niet aannemelijk had gemaakt dat hij op dat moment en in de toekomst aan zijn betalingsverplichtingen
zou kunnen voldoen. Daarom werd de waarde van de bijgeschreven rente en daarmee de renteaftrek
bepaald op nihil.
Of de rente daadwerkelijk aftrekbaar is, is afhankelijk van de waarde die aan de rentedragend geworden
rente worden toegekend. Is op geen enkele wijze te verwachten dat de rente in de toekomst kan worden
voldaan, dan bedraagt de waarde van de aftrekpost nihil. Is echter te verwachten dat de rente in de
toekomst wel volledig zal worden voldaan, dan tendeert de waarde van de rentedragend geworden rente
naar 100%. Mijns inziens is dat onder andere het geval indien de woning van Hans een zodanige waarde
heeft, dat te verwachten is dat bij verkoop in de toekomst alsnog de verplichtingen jegens de bank kunnen
worden voldaan, In dat geval kan hij in 2007 dus het gehele bedrag van Ôé¼ 30.000 aftrekken, ook al zou hij
geen euro rente daadwerkelijk in 2007 betalen.
Overigens is de rente over de rentedragend geworden rente op grond van art 3.120 lid 4 Wet IB 2001
rente nimmer aftrekbaar als eigenwoningrente.
De boete die hij verschuldigd is in 2007 bedraagt Ôé¼ 3.600 (1% x 12 maanden x Ôé¼ 30.000). De boete is niet
in 2007 betaald, maar wordt ook niet rentedragend. Hoewel de boete kan worden aangemerkt als kosten
van geldlening, kan deze in 2007 niet worden afgetrokken. Dat is wel het geval bij eventuele latere
betaling.

3 De niet betaalde rente wordt niet rentedragend
Stel, de bank legt een boete van 2% per maand over de niet betaalde rente. De niet betaalde rente wordt
echter volgens de algemene voorwaarden niet rentedragend op de vervaldag. In dit geval is er in 2007
helemaal niets aftrekbaar. Immers, de rente is niet betaald, verrekend, ter beschikking gesteld of
rentedragend geworden. De rente is eventueel wel aftrekbaar bij latere betaling. Datzelfde geldt ook voor
de boete ten bedrage van Ôé¼ 7.200 (zie hiervoor).
Maar wat gebeurt er daarna? Zijn de rente en boete op een later tijdstip aftrekbaar? Hierna werk ik een
tweetal situaties uit. In situatie 1 wordt door Hans in 2008 alle verplichtingen jegens de bank voldaan. In
situatie 2 worden in 2008 niet alle verplichtingen jegens de bank voldaan.

3.1 In 2008 worden de verplichtingen jegens de bank voldaan
Uiteindelijk wordt op 1 juli 2008 de woning verkocht voor Ôé¼ 600.000 en worden alle verplichtingen
jegens de bank voldaan. Deze verplichtingen bedroegen:
Voorbeeld 2
Uitstaande lening Ôé¼ 500.000
Verschuldigde rente 1 januari 2007 Ôé¼ 30.000
Boete per 1 januari 2007 Ôé¼ 7.200
Verschuldigde rente 1 januari 2008 Ôé¼ 30.000
Boete per 1 januari 2008 Ôé¼ 7.200
Lopende rente tot 1 juli 2008 Ôé¼ 15.000
Totale schuld Ôé¼ 589.400
In deze situatie kan Hans in 2008 een bedrag van Ôé¼ 89.400 in aftrek brengen als rente en kosten van
geldlening. Immers de rente en kosten worden in 2008 betaald.
3.2 In 2008 worden de verplichtingen jegens de bank niet volledig voldaan
De woning wordt op 1 juli verkocht en levert Ôé¼ 450.000 op. De verplichtingen jegens de bank bedroegen
op dat moment Ôé¼ 589.400 (zie hiervoor). Uiteindelijk resteert er nog een openstaande schuld aan de bank
van Ôé¼ 139.400 waarvoor een betalingregeling wordt getroffen. Hans hoeft in 2008 geen verdere
betalingen te verrichten. Wat kan Hans in dit geval in 2008 aftrekken?
Art. 6:44 lid 1 BW bepaalt: 'Betaling van een op een bepaalde verbintenis toe te rekenen geldsom strekt in
de eerste plaats in mindering van de kosten, vervolgens in mindering van de verschenen rente en ten
slotte in mindering van de hoofdsom en de lopende rente.'
Op grond van art. 6:44 BW kan worden afgeleid dat de betaling van Ôé¼ 450.000 als eerste kan worden
toegerekend aan de kosten en verschenen rente en daarna pas aan de hoofdsom en lopende rente. Op
basis van art. 6:44 BW zou dus de betaling in eerste instantie toegerekend worden aan de op
1 januari 2007 en 1 januari 2008 verschuldigde boete en rente. Het restant ziet op de hoofdsom en
lopende rente.
4
Art. 6:44 BW is echter aanvullend recht. Uit de overeenkomst die partijen afsluiten, kan een afwijkende
regeling voortvloeien. In de algemene voorwaarden bij geldleningen staat vaak dat betalingen naar keuze
van de bank kunnen worden toegerekend aan rente, aflossing, boete en eventuele andere kosten. Het zal
duidelijk zijn dat Hans belang heeft bij een zo groot mogelijke toerekening aan rente en kosten. Het strekt
dan ook tot aanbeveling dat Hans terzake in overleg treedt met de bank.
3.3 Tijdstip van aftrek beslissend voor kwalificatie van de kosten?
Tot slot sta ik nog stil bij de betaling van rente nadat de woning is verkocht. Stel dat de bank in de situatie
uit de vorige paragraaf wel mee wil werken. Dus spreekt Hans met de bank af dat de opbrengst zoveel
mogelijk wordt toegerekend aan de reeds verschenen rente en kosten. In 2008 is dat Ôé¼ 74.400. Omdat de
lening echter niet volledig wordt afgelost, is de lopende rente tot 1 juli 2008 nog niet verschuldigd. Die is
immers pas op 1 januari 2009 verschuldigd. Stel nu dat Hans op 1 januari 2009 in staat zou zijn om de
rente te voldoen. Kan hij die dan aftrekken in 2009? Hij heeft immers op dat moment geen eigen woning
meer. Kan de rente dan aftrekbaar zijn als 'eigenwoningrente' in box 1?
Art. 3.147 IB 2001 is de opvolger van art. 38 IB 1964. Het bepaalt het tijdstip waarop aftrekbare kosten in
aanmerking komen voor aftrek. Met de gewijzigde formulering is geen inhoudelijke wijziging beoogd.
Onder de Wet IB 1964 heeft de Hoge Raad zich uitgesproken over de verhouding tussen art. 38 IB 1964 en
de kwalificatie van aftrekbare kosten. De Hoge Raad acht daarbij het moment van betaling niet beslissend.
Voordat men immers toekomt aan de vraag wanneer kosten aftrekbaar zijn, moet men eerst vaststellen of
de kosten aftrekbaar zijn.
Voorbeeld 3
In BNB 1997/49 ging het om het volgende. X was in 1991, eigenaar van een woning die in gebruik was bij
zijn zoon. Tijdens het eerste halfjaar heeft hij de bewoning door zijn zoon gedoogd. Voor het tweede
halfjaar zijn zij een huurprijs van ãÆ 200 per maand overeengekomen. Ter zake van het onderhavige pand
heeft X - voor zover hier van belang - ãÆ 2.400 als economische huurwaarde aangegeven en ãÆ 7.941 en
ãÆ 360 aan respectievelijk onderhoudskosten en afschrijvingen ten laste van zijn inkomen gebracht. De
Inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslag voor het gehele jaar het huurwaardeforfait toegepast. De
Hoge Raad overwoog: 'De periode waarin sprake was van een eigen woning en de periode waarin sprake
was van een - tegen te lage prijs - verhuurde woning moeten wat betreft de aftrekbaarheid van de
onderhoudskosten elk naar hun eigen regels worden beoordeeld. Anders dan in het middel wordt bepleit
kan de vraag naar de aftrekbaarheid van de onderhoudskosten in elk van die perioden echter niet worden
beantwoord aan de hand van artikel 38 van de Wet. Aan de vraag naar het tijdstip van aftrek gaat immers
vooraf de vraag in hoeverre het gaat om voor aftrek in aanmerking komende kosten.'
In onze casus lijdt het geen twijfel dat de tot 1 juli aangegroeide rente van Ôé¼ 15.000 verband houdt met
een eigenwoningschuld. De rente als zodanig heeft derhalve de kwalificatie van aftrekbare rente. Het
gegeven dat ten tijde van de betaling er geen eigen woning meer is, is in dat geval irrelevant. Overigens
gaat deze vlieger niet op voor de rente die betrekking heeft op de periode vanaf 1 juli. De woning is
immers verkocht op 1 juli. De restschuld is vanaf dat moment verhuisd naar box 3. De rente die vanaf 1 juli
is aangerijpt kan daarom niet in box 1 in aanmerking worden genomen.

4 Slot
In dit artikel is stilgestaan bij mogelijke fiscale lotgevallen waarmee de eigenwoningbezitter met
betalingsproblemen in aanraking kan komen. Het moment van betaling is niet beslissend voor de vraag of
rente en/ of kosten aftrekbaar zijn. Het moment van betaling van rente en/ of kosten is bovendien ook niet
altijd bepalend voor het moment van aftrek. Aftrek kan worden genoten op het tijdstip waarop rente en/
of kosten zijn betaald, verrekend, ter beschikking gesteld of rentedragend zijn geworden. Als de rente niet
in geld wordt voldaan, zoals bij het rentedragend bijschrijven, moet de kans in acht worden genomen dat
de rente in de toekomst wel zal worden betaald.

bron;
Mr. drs. I. van Bragt 1
Vermogende Particulier Bulletin 2008/52